DAR MÜKELLEF KURUMLARIN TÜRKİYE'DE ÇALIŞTIRDIKLARI HİZMET ERBABINA YURT DIŞINDA ELDE ETTİKLERİ
DAR MÜKELLEF
KURUMLARIN TÜRKİYE'DE ÇALIŞTIRDIKLARI HİZMET ERBABINA YURT DIŞINDA ELDE
ETTİKLERİ KAZANÇLARI ÜZERİNDEN ve DÖVİZ OLARAK ÖDEDİĞİ ÜCRETLER GELİR
VERGİSİNDEN İSTİSNADIR
Danıştay 3. Daire
08.02.2010 gün, 2007/664 E., 2010/336 k., sayılı kararı ile dar mükellef
kurumların Türkiye'de çalıştırdıkları hizmet erbabına yurt dışında elde
ettikleri kazançları üzerinden ve döviz olarak ödediği ücretlerin gelir
vergisinden istisna olduğuna hükmetti.
Vergi Mahkemesi’nin
“davacının Türkiye'de elde ettiği ücretin vergilendirildiği ihtilafsız olup,
uyuşmazlığın yurt dışında elde edilen gelirin vergilendirilip
vergilendirilmeyeceğine ilişkin bulunduğu, Türkiye Cumhuriyeti ile Federal
Almanya Cumhuriyeti arasında imzalanan ve 9.7.1986 tarih ve 19159 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 15'inci maddesinin l'inci
fıkrasında, 16, 18, 19 ve 20'nci madde hükümleri saklı kalmak üzere bir Akit
Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve benzeri
menfaatlerin, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnız ilk
bahsedilen Devlette vergilendirileceği, eğer hizmet diğer Devlette ifa
edilirse, buradan elde edilen gelirin diğer Devlette vergilendirilebileceğirtin
kurala bağlandığı, 2'nci fıkrasında ise gelir elde eden kişinin, bu diğer
Devlette bir vergilendirme dönemi içinde bir veya birkaç seferde 183 günü
aşmamak üzere kalması durumunda yalnızca ilk bahsedilen Devlette
vergilendirileceğinin hükme bağlandığı, mevcut yasa hükmüne göre önce gelen söz
konusu hüküm uyarınca Türkiye'de 183 günü aşan bir faaliyet gösteren davacının
elde ettiği tüm ücret gelirinin dolayısıyla Almanya'da elde ettiği ücret
gelirinin de Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından”
gerekçesiyle davanın reddi yönünde verdiği kararı BOZAN Danıştay kararının
gerekçesi şu şekilde;
“Dar mükellef
kurumların; Türkiye'de çalıştırdıkları hizmet erbabına Türkiye'de elde edilen
kazançlarından ödediği ücretler tam mükellef kurumlar tarafından ödenen
ücretlerle aynı esaslara göre vergilendirilmekle birlikte, yurt dışında elde
ettikleri kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanununun 23'üncü maddesinin 14'üncü bendiyle gelir vergisinden
müstesna tutulmuştur. Sözü edilen hükümde, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de
bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına
işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği
ücretlerin gelir vergisinden istisna edildiği kurala bağlanmıştır. Bu hüküm
gereğince istisnadan yararlanılabilmesi için; işverenin dar mükellef olması,
ücretin Türkiye dışında elde edilen kazanç üzerinden ödenmesi ve ödemenin döviz
olarak yapılması koşullarının bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. Görüldüğü
üzere istisnanın uygulanmasında yasa koyucu, işverenin mükellefiyet şekli ve
ücretin üzerinden ödendiği kurum kazancının niteliğini ölçüt olarak almıştır.
Vergi mahkemesi
kararına dayanak alınan Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti
Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi
Önleme Anlaşmasında da iç mevzuatımıza paralel bir düzenlemeyle, elde edilen
ücretlerin vergilendirme yetkisi, hizmetin, mukim olunmayan devlette ifa
edilmesi koşuluyla kaynak devlete bırakılmıştır. Anlaşmanın 15'inci maddesinin
2'nci fıkrasında sayılan koşulların varlığında ise sözü edilen ücretlerin
vergilendirme yetkisi mukim olunan devlete geçmektedir.
Gerek Anlaşma gerek
iç mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, Türkiye dışında elde edilen
kazanç üzerinden döviz olarak ödenen ücretlerin Almanya'da vergilendirileceği,
Türkiye'de ayrıca vergilendirilmeyeceği açık iken Vergi Mahkemesince,
Anlaşmanın 15'inci maddesinin 2'nci fıkrasında sayılan koşulların, Türkiye'de
ifa edilen hizmet karşılığı ödenen ücretlerin hangi ülkede vergilendirileceğine
ilişkin kriterler olduğu başka bir ifadeyle, koşulların ihlali halinde mukim
olunmayan devlette (Türkiye'de) vergilendirilecek olan ücretin Türkiye'de ifa
edilen hizmete ilişkin olduğu göz ardı edilerek, koşulların ihlali halinde yurt
dışında elde edilen ücretin de Türkiye'de vergilendirileceği yargısına
varılması hukuka uygun düşmediği gibi vergileme hakkının Türkiye'de
bulunduğunun mahkemece kabulü, iç mevzuatımızdaki hükümlerin
değerlendirilmesini gerektirirken, vergileme hakkının Türkiye'de olduğu
sonucuna varılmasına karşın, Gelir Vergisi Kanununun 23'üncü maddesinin 14'üncü
bendinin uygulanamayacağı yolunda karar verilmesi de çelişki yaratmıştır.
Kanuni ve iş merkezi
Almanya'da bulunan ve yüklendiği ... Termik Santralinin 2'nci Ünitesinin
kurulması, proje ve kontrollük hizmetini Türkiye'de proje ve şantiye ofisi
aracılığıyla gerçekleştiren ... ünvanlı firmanın şantiye ofisinde ticaret
müdürü olarak görevlendirilen ve 2004 yılında Türkiye'deki hizmet ifası dolayısıyla
elde ettiği … TL ücretin vergilendirildiği taraflar arasında tartışmasız olan
davacı, 1990 yılından beri anılan firmada çalıştığını, ihtirazi kayıtla beyan
edilen … TL ücretin, Türkiye'de ödenen ücretten ayrı olarak, firmanın
Almanya'da elde ettiği kazancından döviz olarak Almanya'da ödendiği ve
Almanya'daki hesaplara gider kaydedildiğini ileri sürmüştür.
Dava konusu ücretin,
dar mükellef olan işveren firmanın Almanya'daki kazancı üzerinden ve döviz
olarak ödenmiş olması koşuluyla gelir vergisine tabi tutulamayacağı Gelir
Vergisi Kanununun 24'üncü maddesinin 13'üncü bendi gereği olup, yukarıdaki
değerlendirmeler karşısında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının da buna
engel oluşturmadığı görülmektedir. Bu nedenle ihtirazi kayıtla beyan edilen
ücretin, hangi ülkede elde edilen kazanç üzerinden ödendiği hususu da açıklığa
kavuşturulduktan sonra uyuşmazlık, yukarıda sözü edilen yasa hükmü kapsamında
değerlendirilerek oluşacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere vergi
mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.”
İndir